Centre-of-vital-interests under OECD Model Tax Convention Article 4

OECD 稅務協定範本第四條的「重要利益中心」測試，正成為跨國高淨值人士稅務居民身份爭議的核心戰場。2024 年 OECD 評注更新明確將數碼足跡及遙距工作模式納入評估因素，此一轉變在 2025 年瑞士及新加坡的多宗稅務審計中，令多個家族辦公室措手不及。對於擁有三地物業、每年各居 120 日、並在兩大洲擔任董事的 principal 而言，準確理解稅務當局如何應用此測試，以及舉證責任落在何方，已非學術討論——而是決定其稅單落在意大利的 200 萬美元（約 1,560 萬港元）還是摩納哥的零申報。

第四條的法定架構

OECD 稅務協定範本第四條設立了五層斷層規則（tie-breaker rules）的層級，每項規則僅在前一項無法確定單一居民身份時觸發。首項且最具影響力的規則是常設住所（permanent home available）測試。評注將常設住所定義為個人持續維持——不論自有或租賃——且可完全使用的任何居所。2024 年評注更新（第 11 段）明確指出，每年預訂 11 個月的服務式住宅符合條件，而連續入住 30 日的酒店房間則不符合，因後者缺乏持續可用性元素。

若個人在兩國均擁有常設住所，分析便進入重要利益中心（centre of vital interests）測試——本文的核心。評注將其定義為個人個人及經濟關係較為密切的國家。OECD 一直堅持個人關係的權重高於經濟關係，此一層級在許多稅務顧問規劃居民身份時被低估。2023 年瑞士聯邦稅務局通告（第 23-045 號）確認，家庭所在地、子女就學、以及 principal 的主要社交會籍，其權重均高於 5,000 萬美元（約 3.9 億港元）投資組合的所在地。

當重要利益中心無法確定時，適用慣常居所（habitual abode）測試——即個人居住日數較多的國家。評注指出，計算的是實際身處日數，而非稅務居民日數。2024 年英國第一審裁判庭裁決（HMRC v. Patel, [2024] UKFTT 0089）駁回納稅人主張應排除商務旅行日數的論點，裁定任何在該司法管轄區內過夜的 24 小時均計為居住日。

最後兩項規則——國籍及相互協議程序——在高淨值個案中較少觸及，但當首四項測試產生模糊地帶時，相互協議程序仍是關鍵的後備機制。2023 年 OECD 相互協議程序手冊更新（MAP 2.0）將居民身份斷層裁決的時限由過往平均 36 個月縮短至 24 個月。

稅務當局如何詮釋重要利益中心

重要利益中心測試並非數學公式，而是稅務當局擁有相當酌情權的質化評估。OECD 評注提供非詳盡的因素清單：個人家庭所在地、社交聯繫、政治及文化活動、業務地點、管理投資的地點、以及銀行所在地。

個人關係作為首要因素

2024 年評注更新（第 15 段）強化了個人關係的主導地位，明確指出「除非有相反的有力證據，否則個人配偶及未成年子女居住的國家應被推定為重要利益中心」。此推定已被多個司法管轄區納入本地法例。意大利 2025 年預算法（第 207/2024 號法律，第 1 條第 45 節）將此推定編入其新居民統一稅制（flat-tax regime），規定納稅人的配偶及子女每年須在意大利居住至少 183 日，方可維持該推定。

法國稅務當局在 2024 年指引（BOI-IR-DOMIC-10-20）中採取不同取態：其將個人及經濟關係等量齊觀，但要求納稅人證明其聲稱的居民國家的個人關係「顯著較強」（substantially stronger）。2023 年法國最高行政法院裁決（第 465,832 號）駁回納稅人的法國居民身份申索——該納稅人的子女在瑞士就學，其在法國居住 140 日、在瑞士居住 150 日——裁定邊際差異未達「顯著較強」門檻。

經濟關係與投資組合所在地問題

對高淨值人士而言，投資資產所在地構成結構性矛盾。OECD 評注指出，個人管理投資的地點是一項因素，但非決定性因素。2024 年新加坡所得稅審裁處裁決（ITBR 第 12/2024 號）審視了一名納稅人——其 8,000 萬美元（約 6.24 億港元）投資組合由新加坡家族辦公室管理，但本人每年在泰國與家人居住 300 日。審裁處裁定重要利益中心為泰國，儘管投資組合所在地在新加坡，原因是納稅人的個人關係——包括配偶的醫療護理及子女就學——完全在泰國。

實際含義清晰：納稅人不能單純透過搬遷投資管理來製造重要利益中心。2025 年 OECD 稅務條約濫用同儕審查報告（2025 年 3 月發布）指出，澳洲、加拿大及荷蘭的稅務當局已開始要求提交詳細的個人活動日程——包括接送子女上學、醫療預約、社交會籍出席記錄——以核實個人關係的主張。

數碼足跡帶來的複雜性

2024 年評注更新引入了針對遙距工作及數碼足跡的措辭，直接回應後疫情時代全球流動高淨值人士的現實。第 18 段現列明：「在某一司法管轄區內顯著且持續的數碼存在，包括定期與家庭成員進行視像通話、參與本地社區網上群組、以及透過數碼平台管理家務，可被視為個人關係的證據。」

這帶來了新的舉證挑戰。英國及意大利的稅務當局已開始要求索取數碼日曆、即時通訊應用程式及視像會議平台的元數據，以確定個人關係的中心所在。2025 年意大利稅務局實務通告（Circolare No. 5/E/2025）明確指示審計人員在評估重要利益中心時，應要求提交「任何個人互動的數碼記錄，包括但不限於訊息記錄、視像通話日誌及社交媒體位置數據」。

私隱影響重大，但法律現實是：一名聲稱摩納哥居民身份、但每日與倫敦配偶進行視像通話、並每周透過 Zoom 參與倫敦慈善董事會會議的納稅人，可能正為英國居民身份裁定提供證據基礎。OECD 評注並未設定「顯著且持續」的門檻，留待各國本地判例法釐清。

複合案例：三司法管轄區 principal

以下為基於 2024 至 2025 年審計檔案觀察所得的複合案例。一名超高淨值 principal 持有 A 國（高稅率歐洲司法管轄區）公民身份，在 B 國（低稅率亞洲司法管轄區）維持主要住所，每年在 C 國（中東金融中心）居住約 120 日。其家族辦公室設於新加坡，投資組合規模約 1.5 億美元（約 11.7 億港元）。配偶及三名未成年子女在 B 國居住及就學，但 principal 每年在 A 國參與多項慈善董事會會議，並在 C 國持有銀行帳戶及物業。

在 2025 年 A 國稅務審計中，稅務當局引用 2024 年評注更新，要求提交 principal 過去三年的數碼日曆、視像通話記錄及社交媒體登入數據。分析顯示，principal 每周與 B 國家人的視像通話次數（平均 14 次）遠高於與 A 國及 C 國聯繫的次數（合計 3 次）。審計人員據此裁定重要利益中心為 B 國，儘管 principal 的投資管理及銀行業務集中於新加坡及 C 國。

此案例揭示的關鍵教訓：個人關係的數碼足跡已成為稅務當局的核心證據來源，而 principal 的日常數碼行為——即使無意——可能推翻精心設計的居民身份規劃。

關鍵要點

• 2024 年 OECD 評注更新已將數碼足跡及遙距工作模式納入重要利益中心測試的考量因素，稅務當局有權要求提交視像通話記錄、即時訊息日誌及社交媒體位置數據。
• 個人關係（配偶及未成年子女所在地）的權重高於經濟關係（投資組合及銀行所在地），此層級在 2024 年評注更新及多國本地法例中獲得強化。
• 慣常居所測試計算的是實際身處日數，包括商務旅行在內的任何過夜均計為居住日；英國 2024 年裁決明確駁回排除商務日數的主張。
• 單純搬遷投資管理或家族辦公室所在地，不足以改變重要利益中心——納稅人須證明個人關係的實質轉移，包括子女就學、醫療護理及社交活動。
• 相互協議程序（MAP）時限已縮短至 24 個月，但此為後備機制，不應作為規劃的預設選項；納稅人應在居民身份爭議發生前建立完整的證據鏈。
• 對於持有多地物業及董事職位的 principal，建議每年記錄個人活動的詳細日程（包括數碼互動），並確保家庭所在地的居住日數及個人關係強度在文件上清晰可辨。

一手源

• OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Article 4 (2024 Commentary Update) — https://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2024-update.htm
• Swiss Federal Tax Administration Circular No. 23-045 (2023) — https://www.estv.admin.ch/estv/en/home/dokumentation/kreisschreiben.html
• HMRC v. Patel, [2024] UKFTT 0089 (First-tier Tribunal) — https://www.gov.uk/administrative-appeals-tribunal-decisions
• Italian Budget Law No. 207/2024, Article 1, Section 45 — https://www.gazzettaufficiale.it/eli/id/2024/12/30/24G00203/sg
• French Tax Administration Guidelines BOI-IR-DOMIC-10-20 (2024) — https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/6193-PGP
• Conseil d’État Ruling No. 465,832 (2023) — https://www.conseil-etat.fr/decisions
• Singapore Income Tax Board of Review Decision, ITBR Case No. 12/2024 — https://www.irass.gov.sg/
• OECD Mutual Agreement Procedure Manual (MAP 2.0, 2023 Update) — https://www.oecd.org/tax/treaties/mutual-agreement-procedure-manual.htm
• OECD Peer Review Report on Tax Treaty Abuse (March 2025) — https://www.oecd.org/tax/treaties/peer-review-reports.htm
• Italian Revenue Agency Circolare No. 5/E/2025 — https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/web/guest/circolari