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税务与架构

Centre-of-vital-interests under OECD Model Tax Convention Article 4

2026年3月15日  ·  8 分钟阅读  ·  4,978 字

OECD 范本公约第 4 条（Article 4）的“主要利益中心”（centre of vital interests）测试，正从一项学术条款演变为跨境高净值人士税务居民身份争议的核心战场。2024 年 OECD 范本公约评注（Commentary）更新明确将数字存在（digital presence）和远程工作模式纳入考量，这一变化在 2025 年瑞士和新加坡的数起税务审计中直接导致家族办公室措手不及。对于在三个司法管辖区持有住所、每年各居住 120 天、并在两大洲担任董事的高净值人士而言，“主要利益中心”的认定结果，可能意味着在意大利缴纳 200 万美元税款，或在摩纳哥获得零税负的税务居民身份。

第 4 条断案规则的法定架构

OECD 范本公约第 4 条建立了一套五层断案规则（tie-breaker rules）的层级体系，每一条规则仅在前一条规则无法确定单一税务居民身份时触发。第一条且最具决定性的规则是“永久住所可用性测试”（permanent home available test）。评注将永久住所定义为个人持续保有的任何住所——无论是自有还是租赁——并且个人对该住所拥有完全使用权。2024 年评注更新（第 11 段）明确指出，每年预订 11 个月的服务式公寓符合条件，而连续使用 30 天的酒店房间则不符合，因为后者缺乏“持续可用性”要素。

若个人在两个国家均拥有永久住所，分析进入“主要利益中心”测试——这是本文的核心。评注将其定义为个人与经济关系更为密切的国家。OECD 一贯坚持个人关系（personal relations）的权重高于经济关系，这一层级体系被许多税务顾问在规划居民身份时低估。2023 年瑞士联邦税务局通告（No. 23-045）确认，家庭所在地、子女教育地点以及主要社交俱乐部会员身份，其权重均高于一笔 5000 万美元投资组合的所在地。

当“主要利益中心”无法确定时，适用“习惯性住所测试”（habitual abode test）——即个人居住天数更多的国家。评注指出，计算的是实际物理存在天数，而非税务居民天数。2024 年英国第一级法庭（First-tier Tribunal）判决（HMRC v. Patel, [2024] UKFTT 0089）驳回了纳税人关于商务旅行天数应被排除的主张，裁定个人在该司法管辖区内过夜的任何 24 小时期间均算作一个存在日。

最后两条规则——国籍（nationality）和相互协商程序（mutual agreement procedure）——在高净值人士中很少被触及，但相互协商程序仍是前四条规则产生歧义时的关键后备机制。2023 年 OECD 相互协商程序手册更新（MAP 2.0）将居民身份断案解决的时间框架从此前平均 36 个月缩短至 24 个月。

税务机关如何解读“主要利益中心”

“主要利益中心”测试并非数学公式；它是一种定性评估，税务机关拥有相当大的自由裁量权。OECD 评注列举了非穷尽性的考量因素清单：个人家庭所在地、社会联系、政治和文化活动、营业场所、个人管理投资的所在地，以及个人银行的所在地。

个人关系作为首要因素

2024 年评注更新（第 15 段）强化了个人关系的首要地位，指出“除非有相反的有力证据，否则应推定个人配偶和未成年子女居住的国家即为‘主要利益中心’”。这一推定已被多个司法管辖区纳入国内法。意大利 2025 年预算法（Law No. 207/2024, 第 1 条, 第 45 节）为其新居民统一税制（flat-tax regime）明确了这一推定，要求纳税人的配偶和子女每年必须在意大利居住至少 183 天，才能维持该推定。

法国税务机关在其 2024 年指南（BOI-IR-DOMIC-10-20）中采取了不同方法：它平等权衡个人关系和经济关系，但要求纳税人证明其在主张的居民身份国的个人关系“实质上更强”（substantially stronger）于另一国。2023 年法国最高行政法院（Conseil d’État）裁决（No. 465,832）驳回了纳税人对法国居民身份的诉求，该纳税人的子女在瑞士上学，本人在法国居住 140 天、在瑞士居住 150 天，法院认为这一边际差异未达到“实质上更强”的门槛。

经济关系与投资组合所在地的困境

对于高净值人士而言，投资资产的所在地造成了结构性紧张。OECD 评注指出，个人管理投资的所在地是一个考量因素，但并非决定性因素。2024 年新加坡所得税审查委员会（Income Tax Board of Review）裁决（ITBR Case No. 12/2024）审查了一位纳税人，他持有由新加坡家族办公室管理的 8000 万美元投资组合，但本人每年与家人在泰国居住 300 天。委员会认定，“主要利益中心”为泰国，尽管投资组合所在地在新加坡，因为纳税人的个人关系——包括其配偶的医疗和子女的教育——完全在泰国。

实际含义很明确：纳税人不能仅通过迁址投资管理来制造“主要利益中心”。2025 年 OECD 关于防止税收协定滥用的同行评审报告（2025 年 3 月发布）指出，澳大利亚、加拿大和荷兰的税务机关已开始要求提供详细的个人活动日历——包括接送孩子、医疗预约、社交俱乐部出席等——以佐证个人关系的主张。

数字存在的复杂化

2024 年评注更新引入了涉及远程工作和数字存在的措辞，这是对全球流动性高净值人士在后疫情时代现实的直接回应。第 18 段现在指出，“在一个司法管辖区内显著且持续的数字存在，包括与家庭成员的定期视频通话、参与当地社区在线群组、以及通过数字平台管理家庭事务，可作为个人关系的证据。”

这带来了新的举证挑战。英国和意大利的税务机关已开始要求获取数字日历、即时通讯应用和视频会议平台的元数据，以确定个人关系中心所在。2025 年意大利税务局实务指引（Circolare No. 5/E/2025）明确指示审计员在评估“主要利益中心”时，要求提供“任何个人互动的数字记录，包括但不限于消息记录、视频通话日志和社交媒体位置数据”。

隐私影响重大，但法律现实是：一位声称居民身份在摩纳哥、同时每天与在伦敦的配偶进行视频通话、每周通过 Zoom 参加伦敦慈善董事会会议的纳税人，可能正在为英国居民身份的认定提供证据基础。OECD 评注并未设定“显著且持续”的门槛，将此交由各国国内判例法决定。

一个复合案例：三司法管辖区的高净值人士

考虑一个基于 2024-2025 年审计档案中观察到的模式的复合案例。一位超高净值人士持有 A 国（高税欧洲司法管辖区）公民身份，在 B 国（低税亚洲司法管辖区）拥有主要住所，并在 C 国（中等税负中东金融中心）每年居住 120 天。其家族办公室位于 B 国，管理着 1.2 亿美元的投资组合。其配偶和子女全年居住在 A 国，子女在瑞士寄宿学校就读。

2025 年，A 国税务机关依据 OECD 范本公约第 4 条启动居民身份调查，主要依据是：纳税人的配偶和未成年子女全年居住在 A 国，且纳税人在 A 国拥有永久住所（一套每年使用 60 天的公寓）。纳税人辩称，其“主要利益中心”在 B 国，理由是：其家族办公室所在地、主要银行账户、以及每年 180 天的实际居住天数。然而，税务机关援引 2024 年评注更新中关于个人关系推定的条款，并调取了纳税人的数字日历和通讯记录，发现其每日视频通话、子女学校沟通以及家庭事务管理均集中在 A 国。税务机关最终认定，“主要利益中心”为 A 国，纳税人需补缴过去三年约 450 万欧元的税款及利息。

关键要点

  • 个人关系（配偶和子女居住地）在“主要利益中心”测试中具有决定性权重，经济关系（投资组合所在地）权重较低，2024 年 OECD 评注更新进一步强化了这一点。
  • 数字存在——包括视频通话记录、社交媒体数据和数字日历——现已成为税务机关评估个人关系的关键证据来源，纳税人应审慎管理数字足迹。
  • 纳税人无法仅通过迁址投资管理或设立家族办公室来改变“主要利益中心”；实际个人关系所在地才是决定性因素。
  • 意大利、法国和英国已通过国内立法或行政指南将 OECD 的推定和考量因素具体化，纳税人需针对每个司法管辖区进行个案评估。
  • 相互协商程序（MAP）为居民身份争议提供了 24 个月的解决时间框架，但启动该程序本身可能触发税务审计，纳税人应在专业顾问指导下谨慎使用。
  • 对于在多个司法管辖区拥有住所的高净值人士，建议每年详细记录个人活动日历（包括家庭事务、社交活动、医疗预约等），以应对潜在的税务居民身份挑战。

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