Tax residency and wealth structuring for new United Kingdom residents
2025 年 4 月 6 日，英国正式废除实施了超过两个世纪的“非英国居籍（non-domiciled）”税务制度，这是该国针对国际流动高净值人群个人所得税领域近二十年来最重大的结构性变革。任何在该日期之后成为英国税务居民的个人，将自动适用全新的“外国收入与收益（Foreign Income and Gains, FIG）”制度，该制度以对新移民的四年免税期取代了旧有的“汇入制（remittance basis）”。英国税务海关总署（HMRC）在 2024 年 4 月 23 日更新的官方指引中明确指出：“在 2025 年 4 月 6 日之前，永久住所（domicile）在英国的居民无需为外国收入缴纳英国税”，而这些规则对新居民已不再适用。对于一位正在考虑移居伦敦的高净值人士而言，在 2025 年 4 月 6 日之前还是之后抵达，以及在确立居民身份之前还是之后完成资产架构，两者之间的差异可能使其终身净税务负债出现七位数英镑的变化。本文旨在梳理英国税务居民身份的法定边界、FIG 制度的运行机制、抵英前资产处置的资本利得税处理，以及能够产生实质性结果差异的移民前规划步骤。
法定居民测试与时间起点
英国税务居民身份由《2013 年财政法案》第 45 附表所编纂的“法定居民测试（Statutory Residence Test, SRT）”确定，该测试以每年 4 月 6 日至次年 4 月 5 日的税务年度为周期运行。在一个税务年度内在英国停留 183 天或以上的个人，自动成为税务居民。对于停留不足 183 天者，SRT 采用三部分递进测试：自动海外测试、自动英国测试以及“充分联系测试（sufficient ties test）”，后者通过计算家庭、住所、工作模式等联系进行判定。一个在税务年度中途抵达英国的个人，如果其在剩余时间内满足充分联系测试，则可能从其抵达之日起即成为居民，但关键区分在于“居民”与“英国居籍”这两个概念——对于新移民而言，后者在税务意义上已基本失去相关性。
183 天规则与分年处理
183 天规则是绝对性的：任何在午夜时分身处英国境内的物理在场天数均计为一天。不存在针对过境或短期访问的微量豁免。然而，SRT 在特定情形下允许“分年处理（split-year treatment）”，即个人可被视作在抵达前的部分税务年度为非居民，前提是满足特定条件——例如为接受全职工作或开始全日制学习课程而抵达。对于不符合工作或学习条件的高净值个人，分年处理通常不可用，其从抵达之日起的整个税务年度可能均被视为英国居民期间。这一点之所以重要，是因为 FIG 制度的四年免税期时钟从居民身份起始日而非税务年度起始日开始计算。
部分年度抵达者的充分联系测试
在一个税务年度内在英国停留 16 至 90 天的个人，必须计算其“英国联系（UK ties）”——该公式包含家庭联系、住所联系、工作联系，以及对于此前三个税务年度中任何一年曾为英国居民者，还有一个 90 天联系。对于从未成为过英国居民的首次居民，门槛更高：他们可以在英国停留最多 45 天而不成为居民，前提是其在英国没有可供连续使用 91 天或以上的住所。其实际含义是，潜在居民可以前往伦敦看房、会见顾问、考察学校而不触发居民身份，前提是他们不拥有或租赁住所，且总停留天数控制在 46 天以下。一旦签署租约或购买房产，住所联系即被激活，天数门槛随即降至 16 天，充分联系测试开始适用。
FIG 制度：四年免税期及其覆盖范围
自 2025 年 4 月 6 日起生效的“外国收入与收益（FIG）”制度，赋予新英国税务居民在其前四个税务年度内，就其产生的外国收入和资本收益享受英国税豁免的权利，前提是该个人在此前的十个税务年度中均未成为英国居民。这一制度取代了旧有的汇入制，后者需要主动申请并根据居住年限每年缴纳 3 万英镑或 6 万英镑（约 3.8 万至 7.6 万美元）的费用。在 FIG 制度下，无需提出申请——豁免自动适用于前四年产生的外国收入和收益，无论这些资金是否被带入英国。该豁免不适用于英国来源的收入或收益，后者自居民身份起始日起即需纳税。
资格条件与十年回溯期
关键的资格条件在于十年非居民期的要求。一个在当前抵达前十年内，哪怕只有一个税务年度曾为英国居民的个人，不具备 FIG 资格。这是一条无例外的明确线测试，短期停留或微量在场均不构成例外。对于一位在海外生活了九年、但其中某一年在英国停留了 20 天的归国英国国民而言，时钟将重置。十年回溯期从当前居民身份的税务年度起始日开始计算，而非从抵达日计算。一个于 2025 年 12 月 1 日抵达并从该日起成为居民的个人，必须证明其在 2015-16 至 2024-25 共十个税务年度内均非居民。
什么构成外国收入和收益
外国收入包括非英国公司的股息、外国银行账户的利息、海外房产的租金收入，以及在英国境外工作日的境外雇佣收入。外国收益包括处置非英国资产所产生的资本利得——如外国公司股票、外国房地产及外国收藏品。该豁免不延伸至位于英国境内的资产所产生的收益，即使该资产是在个人非居民期间购入的。一位出售特拉华州公司股票后成为英国居民的美国公民，在四年窗口期内无需为该收益缴纳英国税，但若出售的是一家英国私人公司的股票，则自居民身份起始日起即需全额纳税。
资本利得：抵英前处置窗口与重置成本
英国的资本利得税（CGT）对个人在居民期间处置资产所产生的收益征收，无论资产位于何处。对于抵达日已持有的资产，英国 CGT 的计税基础是原始取得成本，而非抵达日的市场价值——除非个人符合法定“重置成本选择（rebasing election）”资格。英国在成为居民时不提供普遍的“成本基础提升（step-up in basis）”，这为含有大量未实现收益的资产创造了显著的税务敞口。
临时非居民规则与视为处置
一个在非居民期间处置资产、但在离开英国后五个税务年度内返回的个人，适用“临时非居民规则”：该收益被视为在返回英国的税务年度产生。该规则适用于在离开前七个税务年度中至少有四个年度为英国居民、且在五年内返回的个人。对于从未成为过英国居民的新移民，该规则不适用，但对于归国的前居民，这是一个陷阱。一位归国英国国民在其离开的第三年处置了一家外国公司股票，该收益将被视为在其返回年度产生，并按该年度适用的税率征税。
抵英前实现收益策略
最常见的移民前规划步骤是在抵达前对个人计划在英国居民期间持有的资产进行“实现并回购（sell and repurchase）”，从而将收益锁定。这会将计税基础重置为抵达日的市场价值，而在抵达前实现的收益无需缴纳英国 CGT，因为此时个人尚非居民。对于持有大量未实现收益的资产——例如一家估值数千万美元的初创公司股权——这一步骤可能节省数百万英镑的税款。然而，该策略存在执行风险：如果资产在回购后大幅升值，新的收益将在居民期间产生并需纳税。此外，对于受美国全球征税制度约束的个人，抵英前实现收益可能在美国产生即时税务后果，需进行双边协调规划。
海外工作日减免与雇佣收入
对于受雇于英国雇主但部分时间在海外工作的个人，FIG 制度保留了经过修改的“海外工作日减免（Overseas Workday Relief, OWR）”。根据 HMRC 在 2024 年 3 月 6 日发布的政策文件，OWR 允许符合条件的个人就其海外工作日的雇佣收入免于英国税，前提是该收入未汇入英国。该减免适用于居民身份的前三个税务年度，且仅适用于在海外实际履行的雇佣工作。这一安排对跨国企业高管和频繁出差的投资者具有显著价值：一位每年有 120 个工作日在中国、40 个工作日在新加坡、其余时间在伦敦的私募基金合伙人，如果其海外工作日收入未被汇入英国，则其中约 160 个工作日的雇佣收入可能免于英国税。
OWR 的资格条件与变化
OWR 的资格条件与旧制度相比有所收紧。个人必须在成为居民前三年内未曾在英国居住，且其雇佣合同必须明确区分英国和海外工作日。雇主需提供详细的出勤记录，HMRC 有权要求提供护照出入境章或电子旅行记录作为佐证。对于在 2025 年 4 月 6 日后首次成为居民的个人，OWR 的申请需在首个税务年度的自我评估纳税申报表中一并提交，不再允许事后追溯申请。
信托与离岸架构的税务处理
FIG 制度的引入对使用离岸信托进行财富传承规划的高净值家庭产生了深远影响。根据旧制度，非居籍个人可以通过设立离岸信托将外国资产隔离，只要信托产生的收益未被汇入英国，即可递延英国税。FIG 制度取消了这一递延机制：在四年免税期内，信托产生的外国收益直接豁免英国税，无需考虑受益人是否收到分配；但四年期满后，信托资产产生的所有外国收益将按发生制原则在受益人层面征税，无论是否分配。这意味着，依赖信托进行税务递延的架构在 2029 年 4 月 5 日后将失去其主要税务功能。
现有信托的过渡安排
对于在 2025 年 4 月 6 日前已设立的离岸信托，HMRC 提供了有限的过渡安排。信托资产中在 2025 年 4 月 6 日之前产生的未分配收益，仍可按旧规则处理，前提是这些收益未被带入英国。然而，该过渡安排不适用于新注入信托的资产或新产生的收益。家族办公室 principal 需要在 2025 年 4 月 6 日前完成对现有信托架构的全面审查，评估是否需要在四年免税期内进行资产重组或信托清算。
关键要点
- 在 2025 年 4 月 6 日之后成为英国税务居民的个人，自动适用 FIG 制度，前四年外国收入和收益免税，无需申请。
- 十年回溯期是硬性门槛：过去十个税务年度中任一曾为英国居民者，不享受 FIG 资格。
- 抵英前对含大量未实现收益的资产进行“实现并回购”，可将计税基础重置为抵达日市值，节省潜在 CGT。
- 离岸信托在四年免税期内仍具税务效率，但四年期满后外国收益将按发生制征税，需提前规划。
- 海外工作日减免（OWR）适用于前三个税务年度的海外雇佣收入，需在首个税务年度申报。
- 183 天规则与住所联系测试决定居民身份起始日，购房或签署租约将立即激活住所联系，降低安全停留天数。